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La reforma en subcontratación: es fiscal, no laboral

Luis Pérez de Acha[1] y Denise Tron Zuccher**


Artículo publicado en Nexos, el 21 de septiembre de 2021

La reforma en subcontratación laboral ha impactado a las empresas en su estructura, operación e incluso, algunas han tenido que modificar su objeto social para delimitar sus actividades. La otra cara de la reforma está en lo fiscal, en donde tendrá un impacto aún mayor. De ahí el título de este artículo, en el que exponemos las principales repercusiones fiscales de la reforma en subcontratación laboral.

¿Qué se prohibió con la reforma laboral?

La Ley Federal del Trabajo (LFT) prohibió la subcontratación de personal, entendiendo esta “cuando una persona física o moral proporciona o pone a disposición trabajadores propios en beneficio de otra”.

NOTA: Al referirnos a empresa se considera tanto personas físicas como morales. La empresa puede ser: contratista (la que proporciona trabajadores) o contratante (la que recibe servicios).

Fundamento: a. 12, LFT

¿Hay alguna “subcontratación” permitida?

Sí. La redacción de la Ley es compleja ya que prohíbe la subcontratación, pero señala que sí podrá permitirse la subcontratación de personal cuando sea para llevar a cabo “servicios especializados” o “la ejecución de obras especializadas”.

NOTA: A la subcontratación permitida la llamaremos: “Subcontratación especializada”.

Fundamento: a. 13, LFT

¿Cuándo se considera que hay una subcontratación especializada?

Para definir el concepto de “especializado” debemos remitirnos al objeto social y a la actividad económica de la empresa que contrata los servicios de personal externo.

Serán especializados aquellos servicios u obra contratada cuando no formen parte de:

  • El objeto social de la empresa.
  • La actividad económica preponderante de la empresa.

Por lo tanto, el concepto de “especializado” dependerá de cada empresa en lo particular, lo que podrá dar lugar a distintas interpretaciones no solo entre los particulares, sino también por parte de las autoridades encargadas de aplicar este nuevo régimen.

Fundamento: a. 13, LFT

¿Qué sucede entre las empresas de un mismo grupo?

Solo podrán prestarse servicios complementarios o compartidos entre las empresas que forman parte de un mismo grupo.

En este supuesto, las empresas pueden prestarse servicios en general, y no solo de personal.

Fundamento: a. 13, segundo párrafo, LFT

¿Cuál fue la modificación en la PTU?

La reforma busca evitar simulaciones que afecten a los trabajadores en su derecho a participar en las utilidades de la empresa. La prohibición de la subcontratación ha llevado a las empresas a contratar directamente a trabajadores que antes eran contratados a través de terceros, con lo cual, más trabajadores podrán tener acceso a la PTU.

Como resultado de las negociaciones entre el gobierno y el sector empresarial, se estableció como tope al monto de la participación de utilidades tres meses del salario del trabajador o el promedio de la PTU recibida en los últimos tres años, lo que resulte más favorable.

Fundamento: a. 127, LFT

¿Cuáles son las implicaciones fiscales de la subcontratación?

Para algunos, esta reforma es más fiscal que laboral. Los pagos que realice la empresa que subcontrata servicios especializados no tendrán efectos fiscales, cuando no se cumpla con los requisitos que prevé la legislación. Por otra parte, se establecen sanciones por infracciones fiscales y defraudación fiscal.

¿Qué significa que los pagos no tienen efectos fiscales?

Los pagos o contraprestaciones realizadas por una empresa, por la contratación de personal de otra, no tendrán efectos fiscales si se ubican en algunos de los supuestos prohibidos por el Código Fiscal de la Federación (CFF).

Esto significa que:

  • Los pagos no podrán considerarse como deducibles para efectos del ISR.
  • El IVA que se traslade por este tipo de servicios, no será acreditable.

Fundamento: a. 28, f. XXXIII, LISR y a. 4, tercer párrafo, Ley del IVA

¿Cuáles son las prácticas que prohíbe el CFF?

El CFF prohíbe la simulación de actividades relacionadas con la subcontratación:

  • Cuando se trate de subcontratación de personal en los casos prohibidos por la legislación laboral, esto es, cuando el personal lleve a cabo actividades relacionadas con:
    • El objeto social de la empresa
    • La actividad económica preponderante de la empresa
  • Cuando se trate de esquemas que simulen la subcontratación especializada.
  • Cuando los trabajadores proporcionados por la empresa contratista, eran originalmente trabajadores de la empresa contratante. Las transferencias de personal realizadas antes del 1º de septiembre no podrán ser consideradas como simulación.

Fundamento: a. 15-D, CFF

¿Cuáles son los requisitos fiscales para la subcontratación especializada?

Los requisitos están previstos en el CFF, la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) y la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA). 

En términos generales, las empresas que subcontraten servicios u obras especializadas deberán asegurarse de que la empresa contratista cumple con sus obligaciones fiscales y con el pago de cuotas al IMSS y al INFONAVIT.

Por su parte, la empresa de servicios especializados deberá estar registrada ante el Registro de Prestadoras de Servicios Especializados u Obras Especializadas (REPSE), de la Secretaría del Trabajo federal.

Requisitos para la deducción en el ISR de pagos por subcontratación especializada

Para que la empresa pueda considerar que los pagos realizados por subcontratación especializada son gastos deducibles para ISR, debe asegurarse de que la empresa de servicios especializados cumple con lo siguiente:

  • Que cuenta con registro vigente en el REPSE.
  • Que le haya proporcionado copia de los recibos de nómina del personal que presta los servicios y de los recibos de pago de los impuestos retenidos, cuotas obrero patronales y aportaciones al INFONAVIT.

Cada uno de los pagos por servicios de subcontratación deberá estar respaldada con la documentación que acredite el pago de impuestos retenidos y de cuotas obrero patronales de los trabajadores que participaron en la prestación de los servicios.

La ley no señala el plazo en que la contratista debe proporcionar la documentación, pero es responsabilidad de la empresa exigir periódicamente el envío de dicha documentación.

Para las personas morales la deducción se realiza en la declaración anual, mientras que las personas físicas con actividad empresarial efectúan las deducciones en las declaraciones provisionales.

Fundamento: a. 27, f. V, tercer párrafo, Ley del ISR

Requisitos para el acreditamiento en IVA

Para el acreditamiento del IVA trasladado, la empresa también debe verificar si la contratista cuenta con registro vigente en el REPSE.

La empresa podrá acreditar el IVA trasladado en el mes en que realizó el pago por servicios de personal a la contratista, sin embargo, deberá obtener la siguiente documentación en el mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago:

  • Copia de la declaración del IVA.
  • Acuse de recibo del pago correspondiente al periodo en que el contratante efectuó el pago de la contraprestación y del IVA que le fue trasladado.

Si no recaba dicha documentación, la empresa no podrá considerar como acreditable el IVA trasladado en ese periodo. Debido a que la documentación la obtiene un mes después a aquel en que se realizó el acreditamiento, en el supuesto de contar con la documentación, tendría que presentar declaración complementaria en la que disminuya dichos montos.

Fundamento: a. 5, f. II, segundo párrafo, Ley del IVA

¿Cuáles son las consecuencias relacionadas con la documentación?

La empresa que subcontrata debe recabar la información y documentación que establece la LISR y la LIVA, de no hacerlo, se considerará que los pagos realizados no tienen efectos fiscales.

Por su parte, la empresa que presta servicios u obras especializadas comete una infracción fiscal en el caso de que no le entregue a la empresa contratante la información y documentación.

Es importante que en el contrato que firmen las empresas por la prestación de servicios y obras especializadas se contemple, entre las obligaciones de la empresa contratista, la de proporcionar la información y documentación que establecen las leyes fiscales.

Fundamento: a. 81, f. XLV y a. 82, f. XLI, CFF, y a. 14, LFT

¿La empresa que contrate servicios u obras especializadas debe retener el IVA?

No, con la reforma se eliminó la obligación de retención que estaba prevista en la LIVA.

Fundamento: Se derogó la f. IV, a. 1-A, Ley del IVA

¿La empresa tiene responsabilidad fiscal por el personal subcontratado?

Sí, la empresa que subcontrata al personal es responsable solidario con la empresa contratista por las contribuciones que se causaron a cargo de los trabajadores que prestaron el servicio, esto se refiere al ISR que se retiene a los trabajadores, las cuotas al IMSS y al INFONAVIT.

¿Cuáles son los riesgos para las empresas que contratan servicios u obras especializadas?

Al día de hoy, las empresas no cuentan con un medio para verificar que se encuentre vigente el registro de la empresa contratista al momento en que lleve a cabo los pagos por subcontratación especializada.

Un riesgo que enfrentarán las empresas es que las autoridades consideren que los servicios y obras subcontratadas no son “especializadas”, en este caso:

  • Deberán regularizar su situación fiscal, para eliminar las deducciones de ISR y el acreditamiento de IVA por los pagos realizados por los servicios y obras que se contrataron.
  • Pueden incurrir en el delito de defraudación fiscal calificada si se comprueba que utilizaron esquemas simulados en la contratación de servicios y obras especializadas.

Por otra parte, las empresas podrán tener una contingencia si la Secretaría del Trabajo cancela el registro de la empresa contratista, ya que los comprobantes dejarán de tener efectos fiscales. La cancelación del registro se actualiza si la empresa que presta servicios:

  • Tiene adeudos por créditos fiscales firmes derivados de obligaciones fiscales y de seguridad social (IMSS e INFONAVIT).
  • Presta servicios que no estén registrados o que se consideren como subcontratación prohibida.
  • Presenta información o documentación falsa ante el REPSE.
  • No atiende los requerimientos de la Secretaría del Trabajo.

¿Quién puede revisar a la empresa?

Tanto la Secretaría del Trabajo como el SAT tienen facultades para revisar si se trata de subcontratación especializada y del cumplimiento de las obligaciones legales.

El SAT puede revisar a las empresas a través de la práctica de visitas domiciliarias, revisiones de gabinete o revisiones electrónicas. Los aspectos de la nueva legislación serán revisados del 1º de septiembre de 2021 hacia adelante. Si consideramos que el SAT puede auditar los últimos cinco ejercicios fiscales, para la subcontratación que se llevaba a cabo antes de la reforma, las revisiones estarán basadas en que la empresa acredite la materialidad de las operaciones y el cumplimiento de los artículos 15-A a 15-D de la LFT vigentes antes de la reforma.

La Secretaría del Trabajo realiza visitas de inspección, ordinarias o extraordinarias. Esta autoridad revisa las condiciones de trabajo en el momento de la inspección y podrá aplicar las sanciones previstas en la LFT.

¿La subcontratación está relacionada con la comisión de algún delito?

Sí, las prácticas relacionadas con la subcontratación pueden configurar el delito de defraudación fiscal como calificado, lo que significa que las penas se aumentarán.

El delito puede ser cometido por la empresa contratista y por la empresa contratante.

De acuerdo con la ley, este delito se actualiza cuando se omite el pago de contribuciones o se obtiene algún beneficio indebido mediante el uso de engaños o aprovechamiento de errores. Si el delito se origina por alguno de estos supuestos, se considerará como calificado:

  • El uso de esquemas simulados para la prestación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas.
  • La subcontratación de personal prohibida por la legislación laboral y el artículo 15-D del CFF.
  • Cuando los trabajadores que provea la empresa contratista hubiesen sido transferidos por la empresa que contrata servicios especializados.

Las sanciones podrán ir de cuatro meses a 13 años y seis meses de prisión, y multa de hasta casi tres millones de pesos.

Fundamento: a. 108, séptimo párrafo, inciso i, CFF

[1] Abogado por la Escuela Libre de Derecho y doctor en derecho por la UNAM. Socio fundador de PDeA Abogados.

** Licenciada en derecho por el ITAM. Socia de PDeA Abogados.

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